作者｜中國(guó)人民銀行國(guó)際司課題組
文章｜《中國(guó)金融》2022年第2期
全球數(shù)字稅改革的有關(guān)情況
現(xiàn)行全球企業(yè)所得稅規(guī)則制定于1928年左右，以企業(yè)是否在一國(guó)境內(nèi)設(shè)有實(shí)體機(jī)構(gòu)作為征稅依據(jù)，即所謂的“稅收聯(lián)結(jié)度”（nexus）。數(shù)字經(jīng)濟(jì)改變了跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)模式，對(duì)當(dāng)前稅制帶來(lái)挑戰(zhàn)。借助數(shù)字技術(shù)，企業(yè)無(wú)須在海外設(shè)立實(shí)體機(jī)構(gòu)，或僅設(shè)置規(guī)模較小的實(shí)體機(jī)構(gòu)，即可向海外消費(fèi)者出售產(chǎn)品或服務(wù)。這導(dǎo)致消費(fèi)者所在國(guó)無(wú)權(quán)向跨國(guó)公司征稅，或征稅額過(guò)低。
鑒于此，應(yīng)二十國(guó)集團(tuán)（G20）要求，經(jīng)合組織（OECD）于2013年著手研究“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)”，并得到G20圣彼得堡峰會(huì)支持。2018年3月，OECD發(fā)布《數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)中期報(bào)告》，闡述了營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)（marketing intangibles）、用戶參與（user participation）、顯著經(jīng)濟(jì)存在（significant economic presence）三種方案，具體如下。
“營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)”方案由美國(guó)提出，主張跨國(guó)公司與消費(fèi)者所在國(guó)的聯(lián)結(jié)紐帶是“營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)”。營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)是指通過(guò)營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)為企業(yè)增收的無(wú)形資產(chǎn)，主要包括商標(biāo)、品牌、用戶數(shù)據(jù)等。這些資產(chǎn)使得互聯(lián)網(wǎng)公司和經(jīng)營(yíng)面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)（consumer-facing business）的傳統(tǒng)消費(fèi)品公司都可以在不設(shè)實(shí)體機(jī)構(gòu)的情況下借助互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)在海外銷(xiāo)售產(chǎn)品或服務(wù)，并利用用戶數(shù)據(jù)進(jìn)行更精準(zhǔn)的營(yíng)銷(xiāo)。因此，該方案主張消費(fèi)者所在國(guó)有權(quán)對(duì)互聯(lián)網(wǎng)公司及傳統(tǒng)消費(fèi)品公司由營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)創(chuàng)造的利潤(rùn)征稅。
“用戶參與”方案最早由英國(guó)提出，后得到歐盟認(rèn)可和采納，其認(rèn)為“用戶參與”是聯(lián)結(jié)跨國(guó)公司和消費(fèi)者所在國(guó)的新紐帶。對(duì)于大型科技公司而言，海外用戶廣泛而活躍的參與非常重要，其對(duì)大型科技公司的貢獻(xiàn)主要體現(xiàn)在社交媒體、搜索引擎、在線交易平臺(tái)三類(lèi)業(yè)務(wù)上。這些業(yè)務(wù)都具有明顯的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)，即活躍用戶數(shù)量越多，業(yè)務(wù)價(jià)值越高，越能吸引更多用戶參與。這一方面使得大型科技公司可以通過(guò)在線廣告投放等增值業(yè)務(wù)獲得額外利潤(rùn)，另一方面可搜集海量用戶數(shù)據(jù)并進(jìn)行分析，提高服務(wù)的個(gè)性化水平和精準(zhǔn)度。鑒于此，英國(guó)主張消費(fèi)者所在國(guó)有權(quán)對(duì)因用戶參與而產(chǎn)生的額外利潤(rùn)征稅，征稅對(duì)象包括主營(yíng)社交媒體、搜索引擎和在線交易平臺(tái)的大型跨國(guó)科技公司。
“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案由印度提出，其對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅收規(guī)則中的“物理存在”聯(lián)結(jié)度規(guī)則進(jìn)行了延伸，即如果跨國(guó)公司通過(guò)數(shù)字技術(shù)與消費(fèi)者所在國(guó)保持著“有目的性和持續(xù)性的”互動(dòng)，則跨國(guó)公司在消費(fèi)者所在國(guó)具有“顯著經(jīng)濟(jì)存在”（視同于在海外設(shè)置實(shí)體機(jī)構(gòu)）。判定“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的必要條件是企業(yè)在該國(guó)持續(xù)產(chǎn)生收入，并可參考消費(fèi)者所在國(guó)的用戶數(shù)量及交易信息超過(guò)一定規(guī)模、源自消費(fèi)者所在國(guó)用戶的數(shù)字內(nèi)容達(dá)到一定數(shù)量、以消費(fèi)者所在國(guó)的貨幣計(jì)價(jià)或收款等附加條件。
比較上述三種方案可以發(fā)現(xiàn)：一是美國(guó)、英國(guó)方案均基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)，提出了新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則；印度方案只是推導(dǎo)得出大型科技公司在消費(fèi)者所在國(guó)擁有類(lèi)似于實(shí)體機(jī)構(gòu)的“存在”，從而沿用現(xiàn)行的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則。二是美國(guó)的征稅對(duì)象更廣，不僅包含互聯(lián)網(wǎng)公司，而且包括傳統(tǒng)跨國(guó)消費(fèi)品公司；英國(guó)和印度方案僅對(duì)大型科技公司征稅。三是印度方案更為簡(jiǎn)單且易操作，適用于稅收征管能力較差的新興經(jīng)濟(jì)體。
此后，OECD框架下關(guān)于數(shù)字稅改革的討論基本圍繞上述三個(gè)方案展開(kāi)，由于“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案本質(zhì)上只是現(xiàn)有規(guī)則的延伸，并未從根本上解決稅收聯(lián)結(jié)度問(wèn)題，因而較少被提及。“營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)”和“用戶參與”方案則更受關(guān)注。談判過(guò)程中，英國(guó)、歐盟基于“用戶參與”方案建議僅對(duì)大型科技公司征稅，主要針對(duì)美國(guó)的谷歌、蘋(píng)果、臉書(shū)、亞馬遜等科技巨頭征稅；美國(guó)“營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)”方案的征稅對(duì)象更廣，還包括從事面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)的傳統(tǒng)跨國(guó)消費(fèi)品公司，如法國(guó)香奈兒、德國(guó)大眾等，這實(shí)質(zhì)上是對(duì)英國(guó)、歐盟主張的反擊。美歐雙方就此問(wèn)題爭(zhēng)論不休，導(dǎo)致全球數(shù)字稅改革進(jìn)程大大延緩。2020年，英國(guó)、法國(guó)、意大利、西班牙等歐洲國(guó)家陸續(xù)開(kāi)始對(duì)美國(guó)大型科技公司征收單邊數(shù)字服務(wù)稅，美國(guó)隨即對(duì)此展開(kāi)“301調(diào)查”，認(rèn)定數(shù)字服務(wù)稅歧視美國(guó)企業(yè)，并威脅稱對(duì)這些歐洲國(guó)家的進(jìn)口品征收?qǐng)?bào)復(fù)性關(guān)稅。
在綜合各方主張的基礎(chǔ)上，OECD形成了關(guān)于國(guó)際企業(yè)所得稅改革的“雙支柱”方案。幾經(jīng)討論和修改，OECD于2021年10月發(fā)布了最終框架方案。該方案已非單純的數(shù)字稅方案，而是針對(duì)更廣泛跨國(guó)公司的企業(yè)所得稅方案。目前，在參與談判的141個(gè)經(jīng)濟(jì)體中，已有137個(gè)認(rèn)可了該方案。2021年10月，OECD將最終方案提交給G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議審批，計(jì)劃于2023年開(kāi)始實(shí)施。
“支柱一”重在解決“由誰(shuí)征稅”問(wèn)題，主要包含以下幾方面。一是提出適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)特征的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，規(guī)定即便不在海外設(shè)置實(shí)體機(jī)構(gòu)，跨國(guó)公司的自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（automated digital service）和面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)（consumer-facing business）創(chuàng)造的利潤(rùn)也應(yīng)由常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地和消費(fèi)者所在地共享。二是明確應(yīng)稅門(mén)檻和利潤(rùn)分配方案。出于成本收益考慮，方案建議若跨國(guó)公司全年總營(yíng)收高于200億歐元、利潤(rùn)率超過(guò)10%，且在消費(fèi)者所在地營(yíng)收超過(guò)100萬(wàn)歐元，則消費(fèi)者所在地有權(quán)對(duì)其10%以上利潤(rùn)的25%征稅。符合上述門(mén)檻值的公司大約有100家，既包括美國(guó)的谷歌、臉書(shū)等大型科技公司，也包括歐洲的大眾汽車(chē)、香奈兒等傳統(tǒng)消費(fèi)品公司。同時(shí)，各國(guó)也要在適用新稅收規(guī)則與取消現(xiàn)行單邊數(shù)字稅之間做好協(xié)調(diào)。根據(jù)OECD的測(cè)算，“支柱一”下每年將有超過(guò)1250億美元利潤(rùn)的征稅權(quán)從跨國(guó)公司母國(guó)重新分配至消費(fèi)者所在地。
“支柱二”重在解決跨國(guó)公司避稅問(wèn)題。為解決國(guó)際稅收“逐底競(jìng)爭(zhēng)”問(wèn)題，防止科技公司通過(guò)低稅率轄區(qū)避稅，OECD建議設(shè)定“全球最低所得稅稅率”，以削弱跨國(guó)公司向低稅率國(guó)家或地區(qū)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，避免全球稅收惡性競(jìng)爭(zhēng)。“支柱二”主要包括如下內(nèi)容：一是明確全球最低所得稅稅率為15%，但各經(jīng)濟(jì)體可在此基礎(chǔ)上視情況加點(diǎn)（top up），覆蓋總收入超7.5億歐元的跨國(guó)公司。二是規(guī)定剛開(kāi)始全球展業(yè)的跨國(guó)公司（海外有形資產(chǎn)不超過(guò)5000萬(wàn)歐元、營(yíng)業(yè)地不超過(guò)5個(gè)），可在滿足總收入門(mén)檻值五年內(nèi)暫不適用全球最低稅率。OECD預(yù)計(jì)在“支柱二”下，全球稅收每年可新增1500億美元。相比“支柱一”，美國(guó)更看重“支柱二”，這是因?yàn)椋阂环矫妫爸е钡慕?jīng)濟(jì)效益更顯著，預(yù)計(jì)可為美國(guó)增加500億～800億美元的稅收收入，而“支柱一”僅能增加50億～120億美元的稅收收入；另一方面，“支柱二”更有利于解決跨國(guó)公司的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和逃稅問(wèn)題。
OECD方案對(duì)我國(guó)的影響
在“支柱一”下，我國(guó)可獲得海外跨國(guó)公司的征稅權(quán)，增加稅收收入。但同時(shí)，我國(guó)一些互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)也需向海外消費(fèi)者所在地繳稅。在“支柱二”下，一方面，有助于我國(guó)跨國(guó)公司稅收回流。近年來(lái)，我國(guó)部分跨國(guó)公司（包括一些互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)公司）將注冊(cè)地設(shè)在開(kāi)曼群島等低稅地區(qū)進(jìn)行避稅，若實(shí)施15%的全球最低稅率，其可能會(huì)將總部遷至我國(guó)境內(nèi)，從而將增加稅收收入。另一方面，可能削弱我國(guó)開(kāi)發(fā)區(qū)、自貿(mào)區(qū)對(duì)海外跨國(guó)公司的吸引力。此前，部分開(kāi)發(fā)區(qū)、自貿(mào)區(qū)為招商引資，實(shí)施稅收抵扣等優(yōu)惠政策，導(dǎo)致園區(qū)內(nèi)的海外跨國(guó)公司實(shí)際企業(yè)所得稅稅率低于15%。“支柱二”會(huì)影響我國(guó)開(kāi)發(fā)區(qū)、自貿(mào)區(qū)的低稅優(yōu)勢(shì)，可能需要其他制度安排以提高其對(duì)海外跨國(guó)公司的吸引力。
從長(zhǎng)期來(lái)看，“雙支柱”方案可能對(duì)全球產(chǎn)業(yè)鏈、價(jià)值鏈產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，并間接影響我國(guó)。稅率是跨國(guó)公司投資決策的重要考慮因素，據(jù)測(cè)算，對(duì)外直接投資稅收每增加1%會(huì)導(dǎo)致投資額減少3.7%。但若執(zhí)行15%的全球最低企業(yè)所得稅政策，一些新興經(jīng)濟(jì)體和低稅率國(guó)家的稅收優(yōu)勢(shì)將幾乎不復(fù)存在，企業(yè)在投資時(shí)將更多考慮東道國(guó)的市場(chǎng)規(guī)模、法治環(huán)境、基礎(chǔ)設(shè)施、勞動(dòng)力素質(zhì)等因素。由于發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體在上述方面優(yōu)勢(shì)更大，因此有利于吸引跨國(guó)公司回流，進(jìn)而重塑全球產(chǎn)業(yè)鏈和價(jià)值鏈。
政策建議
一是可借鑒OECD方案，研究對(duì)我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)公司征收數(shù)字稅（費(fèi)）的可行性。國(guó)際上征收數(shù)字稅的初衷是實(shí)現(xiàn)跨國(guó)稅收公平，我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)公司在展業(yè)過(guò)程中也存在類(lèi)似問(wèn)題，其往往將總部設(shè)在一線城市或東部發(fā)達(dá)地區(qū)，不設(shè)分公司，卻在全國(guó)展業(yè)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前90%以上的網(wǎng)絡(luò)直播收入和71.1%的網(wǎng)上招聘中介收入集中在北京，82.4%的共享單車(chē)收入集中在成都。在現(xiàn)行稅制下，其他地區(qū)的地方政府無(wú)權(quán)對(duì)平臺(tái)公司征稅，這有違稅收公平。鑒于此，未來(lái)可考慮借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，研究通過(guò)數(shù)字稅（費(fèi)）提高跨地區(qū)稅收不公平問(wèn)題的可行性。二是在設(shè)計(jì)數(shù)字稅的具體方案時(shí)，應(yīng)處理好數(shù)字稅監(jiān)管效果與企業(yè)及稅收管理部門(mén)成本間的平衡問(wèn)題。例如，在征稅門(mén)檻方面，OECD指出，門(mén)檻選擇應(yīng)遵循成本收益原則，既能發(fā)揮數(shù)字稅的監(jiān)管作用，也不應(yīng)給規(guī)模較小的跨國(guó)公司或稅收管理當(dāng)局帶來(lái)過(guò)重負(fù)擔(dān)。稅率設(shè)定亦類(lèi)似，既要體現(xiàn)對(duì)用戶數(shù)據(jù)使用的合理定價(jià)，也不應(yīng)給企業(yè)（尤其是邊際企業(yè)）帶來(lái)過(guò)高成本。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，發(fā)達(dá)國(guó)家稅率普遍較低，新興經(jīng)濟(jì)體則較高，我國(guó)可折中考慮。三是為保持我國(guó)對(duì)海外跨國(guó)公司的吸引力，可考慮以降費(fèi)替代減稅，同時(shí)大力推進(jìn)“放管服”改革，改善營(yíng)商環(huán)境，提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)軟實(shí)力。■
（責(zé)任編輯 張黎黎）
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